Согласно пункту 1 статьи 935 ГК РФ законом на указанных в нём лиц может быть возложена обязанность страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие нарушения договоров с другими лицам.
Страхование гражданской ответственности при проведении обязательного аудита осуществляется на основании статьи 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа № 119-ФЗ, в силу которой при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы на обязательное и добровольное страхование. Согласно пункту 1 статьи 263 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы организации на обязательное и добровольное страхование имущества включают, в частности, страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным видам добровольного страхования имущества.
По мнению ряда специалистов, указанные затраты аудиторских организаций в расходы включать неправомерно. Обычно приводятся следующие аргументы.
Согласно статье 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Таким образом, делается вывод, расходы аудиторской организации на обязательное страхование имущественных интересов, в том числе риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита, не являются для целей налогообложения прибыли расходами на обязательное страхование имущества и, следовательно, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией.
Полагаем, что данный подход небесспорен по следующим причинам:
1. При данной трактовке положений НК РФ объект страхования неоправданно ограничивается только имуществом – в соответствии с буквальной формулировкой названия статьи 263 НК РФ: «Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества».
Между тем в указанной статье НК РФ говорится не исключительно о страховании имущества, а об имущественном страховании в целом. Так, подпункт 4 пункта 1 содержит указание на страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, подпункт 8 – указание на добровольное страхование ответственности за причинение вреда. Упомянутые имущественные интересы, согласно статье 929 ГК РФ, могут быть застрахованы по договору имущественного страхования. Cтрахование риска ответственности по договору – а именно этот имущественный интерес обязаны страховать аудиторские организации – также осуществляется на основании договора имущественного страхования (подпункт 2 пункта 2 статьи 929 ГК РФ). Следовательно, положения статьи 263 НК РФ прямо регулируют порядок отнесения на расходы затрат, понесённых аудиторской организацией на основании статьи 13 Закона № 119-ФЗ.
Не вызывает сомнений, что буквальный смысл названия статьи 263 НК РФ и её фактическое содержание частично противоречат друг другу. Подобные неясности всегда толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
2. Как следует из ответов контролирующих органов на частные запросы налогоплательщиков, невозможность отнесения затрат к расходам в аналогичных случаях обусловлена также тем, что отсутствует соответствующий закон об обязательном страховании, в котором были бы предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Кроме того, у страховой организации должна иметься лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.
Полагаем, что данный аргумент также не может быть воспринят налогоплательщиком.
Во-первых, страхование риска ответственности при проведении обязательного аудита не является самостоятельным видом обязательного страхования. Отдельной лицензии на осуществление этой деятельности также не выдается.
Единая классификация страхования установлена статьей 32.9 Закона «Об организации страхового дела в Российской Федерации»» от 27 ноября 1992 года N 4015-1. Согласно пункту 1 указанной статьи в лицензии, выдаваемой страховщику, указываются предусмотренные классификацией виды страхования. Среди видов страхования, перечисленных в этой же статье, страхование рисков ответственности аудиторов не упомянуто.
Условия лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации (в ред. Письма Росстрахнадзора от 17.06.94) также не содержат отдельного указания на данный вид страхования.
Во-вторых, указание на случаи, когда тарифы на обязательное страхование не утверждены, и это не препятствует включению страховых премий в затраты, содержится непосредственно в НК РФ (п.2 ст.263).
В-третьих, при анализе ситуации необходимо учитывать норму, установленную пунктом 2 статьи 927 «Добровольное и обязательное страхование» ГК РФ: в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами настоящей главы.
Это означает, что статьями 935, 936 и 937 ГК РФ установлены общие правила, которые применяются ко всем видам обязательного страхования. Нормы, содержащиеся в иных федеральных законах, применяются постольку, поскольку они не противоречат Гражданскому кодексу. Единственное исключение установлено статьей 970 ГК: правила, предусмотренные настоящей главой, применяются к отношениям по страхованию иностранных инвестиций от некоммерческих рисков, морскому страхованию, медицинскому страхованию, страхованию банковских вкладов и страхованию пенсий постольку, поскольку законами об этих видах страхования не установлено иное.
Можно убедиться, что страхование риска ответственности при проведении обязательного аудита в этом перечне не упомянуто. Следовательно, правила, установленные статьями 935, 936 и 937 ГК, сами по себе являются достаточной законодательной базой для заключения договоров об обязательном страховании между страховщиком и аудитором.
В-четвертых, если исключить возможность обязательного страхования в отсутствие самостоятельного закона, регулирующего указанный вид страхования, придется признать и другое, а именно: подобное страхование риска ответственности аудитора, в отсутствие соответствующего страхового закона, является добровольным. Но это прямо противоречит Закону № 119-ФЗ.
Таким образом, страхование риска ответственности при проведении обязательного аудита является одним из видов обязательного страхования, и соответствующие страховые взносы должны относиться к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли организаций, в размере фактических затрат страхователя.
С.Ю. Ларин